Hacienda blinda el derecho de las pequeñas empresas a ajustar sus impuestos a las pérdidas

Las pequeñas empresas disponen en España de un incentivo fiscal conocido como reserva de nivelación. Este mecanismo permite suavizar la tributación en los ejercicios en los que las compañías obtienen beneficios, anticipando una reducción de la base imponible a través de ciertos ajustes que puede compensarse con posibles pérdidas futuras. Es decir, no elimina el impuesto, sino que lo difiere en el tiempo. Ahora, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), órgano dependiente del Ministerio de Hacienda, ha elevado esta fórmula a la categoría de derecho, blindando su utilización.

Durante años, muchas empresas de reducida dimensión ―aquellas con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 10 millones de euros― han visto cómo la aplicación de la reserva dependía fundamentalmente de una cuestión formal: aplicarla dentro de plazo junto con el impuesto de sociedades. Y es que, en muchas ocasiones, la Agencia Tributaria sostenía que el incentivo constituía una opción tributaria y que, como tal, solo podía ejercitarse en tiempo y forma. El tribunal adscrito al ministerio, que resuelve reclamaciones contra actos tributarios de la Administración y unifica criterios y doctrinas, ha puesto fin a esta interpretación y ha consolidado la reserva de nivelación como pleno derecho del contribuyente.

El conflicto interpretativo surgía al calificar jurídicamente esta figura. Hacienda venía defendiendo que la reserva de nivelación era una opción tributaria, una calificación con consecuencias muy concretas, ya que las opciones deben ejercitarse necesariamente dentro del plazo de declaración y no pueden modificarse una vez finalizado. Bajo este criterio, una empresa que presentara el impuesto fuera de plazo o que no aplicara inicialmente la reserva perdía automáticamente la posibilidad de hacerlo más adelante.

Frente a esta postura, algunos tribunales económico-administrativos regionales comenzaron a cuestionar que la reserva de nivelación encajara realmente en el concepto legal de opción tributaria. El TEAC ha recogido y consolidado esta interpretación en una resolución reciente que fija doctrina y que resulta especialmente relevante por su alcance general.

La clave del razonamiento del TEAC está en diferenciar entre una auténtica opción tributaria y el ejercicio de un derecho reconocido por la ley. Una opción tributaria implica elegir entre dos o más regímenes fiscales distintos y excluyentes entre sí, de modo que optar por uno impide aplicar el otro. Es el caso, por ejemplo, de elegir entre distintos métodos de determinación de la base imponible o entre regímenes especiales alternativos. En esos supuestos, la elección debe hacerse en plazo y no puede cambiarse después.

La reserva de nivelación responde a otra lógica, según argumenta el tribunal de Hacienda. No obliga al contribuyente a elegir entre regímenes incompatibles ni altera la estructura básica del impuesto. Se trata de un beneficio fiscal integrado en la normativa del impuesto de sociedades para quienes cumplen determinados requisitos objetivos. Si esas condiciones se dan, el contribuyente tiene derecho a aplicar la reducción, sin que pueda hablarse propiamente de una elección entre alternativas opuestas.

Esta conclusión lleva al TEAC a confirmar de forma expresa que la reserva de nivelación no es una opción tributaria, sino un derecho del contribuyente que no puede quedar automáticamente anulado por una cuestión meramente formal. Es decir, la Administración tributaria puede comprobar si se cumplen los requisitos establecidos, pero no puede denegar el beneficio solo por el momento en el que se ejercita.

El tribunal refuerza su argumentación atendiendo también a la propia configuración legal de la reserva. No es un beneficio inmediato y definitivo, sino un mecanismo temporal sujeto a reglas de reversión. Si en los cinco ejercicios siguientes la empresa obtiene pérdidas, la reducción aplicada se compensa con ellas. Pero si no se producen mermas, la ley obliga a integrar la reducción en la base imponible del quinto ejercicio. Es decir, sostiene, el propio sistema prevé cómo se corrige y ajusta el incentivo con el paso del tiempo.

Las consecuencias prácticas de esta doctrina son relevantes para las pequeñas empresas. La función inspectora de Hacienda, que bebe del criterio del Tribunal Central, no podrá rechazar automáticamente la aplicación de la reserva de nivelación por el mero hecho de que el impuesto de sociedades se haya presentado fuera de plazo. Tampoco podrá negar su aplicación en una declaración rectificativa si se cumplen los requisitos legales.